.RU

1.4. Договорная политика как инструмент реализации налогового планирования - «Политехник»


^ 1.4. Договорная политика как инструмент реализации налогового планирования
Изменения, происходящие в законодательстве о налогах и сборах в процессе его модификации, все больше и больше взаимоувязывают отдельные нормы налогового и гражданского права. Это означает, что в целом ряде случаев порядок расчета налогооблагаемой базы и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретная хозяйственная операция трактуется гражданским законодательством, прежде всего, действующим Гражданским кодексом РФ.

В большинстве случаев такие связи прямо установлены НК РФ, например:

– согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ;

– в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица. Право собственности – гражданско-правовое понятие, возникновение и момент перехода которого по сделке относительно конкретного имущества определяется стст. 209 и 223 Гражданского кодекса РФ;

– согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, то есть цена договора. Порядок установления и изменения сторонами сделки цены договора определяется ст. 424 Гражданского кодекса РФ.

Вступившая в силу с 1 января 2001 г. часть вторая НК РФ ставит ряд своих предписаний в прямую зависимость от вида гражданско-правового договора, которым стороны оформили совершаемые хозяйственные операции. Такие положения, в частности, затрагивают особенности определения налоговых обязательств при:

– финансировании под уступку денежного требования (договор цессии) (ст. 155 НК РФ);

– получении дохода на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров (ст. 156 НК РФ);

– заключении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) (ст. 180 НК РФ).

В связи с этим особую важность в налоговом планировании приобретает вопрос о том, как организация может влиять на трактовку осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского права с тем, чтобы, изменив их налоговые последствия, создать для себя более выгодный налоговый режим. Такую возможность гражданское законодательство предоставляет в области заключения организациями хозяйственных договоров со своими контрагентами. И здесь каждому бухгалтеру и финансовому менеджеру, занимающемуся налоговым планированием, следует помнить два важнейших принципа действующего гражданского законодательства:

– принцип свободы договора;

– принцип диспозитивного регулирования большинства условий заключаемых договоров.

Первый из названных принципов выражается в том, что организации согласно ст. 421 Гражданского кодекса РФ вправе заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). При этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса РФ стороны могут вводить в договор любые условия, не противоречащие обязательным предписаниям закона; условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Для эффективности (рентабельности) деятельности любой организации прежде всего важно экономическое значение осуществляемых ею хозяйственных операций.

Второй принцип объясняется существованием двух способов регулирования договорных отношений организаций.

Предписания законодательства могут носить либо императивный, либо диспозитивный характер.

Согласно ст. 422 Гражданского кодекса РФ «договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения».

Императивные нормы – это предписания закона, которым договор должен соответствовать в обязательном порядке. Противоречие условий договора данным предписаниям рассматривается как противоречие договора действующему законодательству, что делает договор не соответствующим императивным нормам закона, то есть недействительным (юридически ничтожным).

Диспозитивные предписания законодательства – это своего рода предлагаемый сторонам стандартный шаблон условий договора, который они по своему усмотрению могут изменить, выбрав более подходящие для них условия сделки. Закон указывает на диспозитивный характер конкретного предписания через добавление формулировки «если иное не установлено договором» или подобного этому выражения.

Следовательно, выполняя обязательные предписания закона относительно формы и содержания договора (императивные нормы), организации самостоятельно могут изменять предлагаемые законодательством шаблоны договоров, не являющиеся обязательными, и строить договорные схемы так, как того требует конкретная хозяйственная ситуация.

Однако одни и те же хозяйственные операции, то есть операции с одинаковыми финансовыми (денежными) потоками, могут быть оформлены по-разному, что позволяет изменять их налоговые последствия.

КПКГ– добровольное объединение граждан для удовлетворения потребностей в финансовой взаимопомощи. Членство в кредитном потребительском кооперативе граждан предусматривает, что на основании ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ члены кооператива имеют право передавать на основании договора личные сбережения в фонд финансовой взаимопомощи кооператива; получать займы на потребительские и иные нужды, на условиях, предусмотренных уставом кооператива и иными документами, регулирующими деятельность кредитного потребительского кооператива граждан; получать компенсацию за использование своих личных сбережений в целях осуществления финансовой помощи.

Таким образом, основой деятельности любого кредитного потребительского кооператива являются проводимые им активные операции, связанные с выдачей займов. Именно эти операции приносят кооперативу внереализационный доход. Но для успешного осуществления активных операций кооперативу необходимо постоянно иметь в достаточном количестве свободные средства в фонде финансовой взаимопомощи, которыми он может распоряжаться. Эти средства образуются за счет привлечения кредитным кооперативом граждан личных сбережений пайщиков кооператива, то есть путем совершения так называемых пассивных операций. Пассивы КПКГ формируются за счет нескольких источников, но существенным источником являются личные сбережения пайщиков кооператива.

Статья 15 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан предусматривает, что передача личных сбережений кредитному потребительскому кооперативу граждан осуществляется на основании договора, заключаемого между кооперативом и его членом в письменной форме (прилож. 3).

Договор о передаче КПКГ личных сбережений должен содержать условия о сумме предоставляемых личных сбережений, порядке их передачи, сроке и порядке их возврата кооперативом, размере и порядке платы за их использование.

По общему правилу для всех кредитных потребительских кооперативов граждан, принимая личные сбережения пайщиков, кооператив обязуется не только их вернуть, но выплатить за их использование компенсацию.

Следовательно, договор о передаче пайщиком личных сбережений КПКГ– возмездный договор. Согласно договору кооператив обязан выплачивать пайщику кооператива компенсацию за использование личных сбережений. Договор о передаче личных сбережений пайщиком КПКГ относится к разновидности реальных договоров. Это означает, что договор считается заключенным не с момента его подписания сторонами, а с момента передачи пайщиком личных сбережений кооперативу.

Договор о передаче пайщиком кооператива личных сбережений является публичным договором, поскольку заключается с физическим лицом. Это означает, что КПКГ обязан принять денежные средства от каждого пайщика кооператива, который к нему обратится.

Займы членам кооператива в соответствии со ст. 17 Закона оформляются договором займа в письменной форме (прилож. 4).

Под договором в соответствии со ст. 420 Гражданского кодекса РФ признается соглашение двух или нескольких лиц (сторон в договоре) об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Договор признается главным основанием возникновения обязательств. Стороны в договорах, отражающих основные операции, совершаемые кредитными потребительскими кооперативами граждан, именуются «кредитным потребительским кооперативом граждан», «вкладчиком», «заемщиком», «поручителем».

Договор – это не что иное, как двух- или многосторонняя сделка, ибо всякая гражданско-правовая сделка либо устанавливает, либо изменяет, либо прекращает гражданские права и обязанности. Всякий договор имеет практический смысл лишь в том случае, если стороны, вступающие в договорные отношения, определяют свои права и обязанности. Именно совокупность прав и обязанностей сторон составляет содержание договора.

Однако права и обязанности сторон, выраженные в условиях гражданско-правового договора, должны отвечать принципам гражданско-правового регулирования и, прежде всего, принципам равенства, автономии воли, имущественной ответственности и самостоятельности участников договорных отношений (п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ). Только в этом случае можно вести речь о гражданских правах и обязанностях или о гражданско-правовом обязательстве.

Стороны свободны в определении условий договора, которые формируются по их усмотрению. Исключение составляют лишь случаи, когда содержание соответствующего условия договора прямо предписано законом или иными правовыми документами.

Порядок заключения договора определяется в гл. 28 Гражданского кодекса РФ. Договор считается заключенным при соблюдении двух обязательных условий:

– сторонами должно быть достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора;

– достигнутое сторонами соглашение по своей форме должно соответствовать требованиям, предъявляемым к такого рода договорам (ст. 432 Гражданского кодекса РФ).

К числу существенных относятся следующие условия договора: о предмете договора; в отношении которых имеются специальные указания в законах или иных правовых актах о том, что они являются существенными либо необходимыми для договоров данного вида; относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Выбор вида договора либо изменение отдельных его условий может существенно изменить структуру и объем налоговых обязательств организации. Многими нормами НК РФ порядок налогообложения ряда операций поставлен в прямую зависимость от вида договора, которым они оформлены и условий такого договора.

По виду возникающих обязательств договоры, согласно второй части Гражданского кодекса Российской Федерации, делятся на 24 укрупненные группы (таблица 1).

Разумеется, конкретное содержание договора должно определяться, прежде всего, условиями бизнеса и намерениями хозяйствующих субъектов, а не налоговыми последствиями, однако, в случае, когда существуют различные возможности построения договорных отношений, обязательно стоит учитывать налоговые аспекты сделки. Гражданское право, в силу того, что строится на принципе обеспечения максимальной свободы хозяйствующих субъектов в их взаимоотношениях, как правило, дает им массу вариантов построения договорных отношений.

В литературе по налоговой оптимизации такой подход получил название метода замены отношений. В этом случае вид договора, либо одно из его условий, влекущее обременительное налогообложение, заменяется другим договором (условием в договоре), носящим менее обременительный для субъекта характер. Однако заменяться должны именно правоотношения (то есть комплекс прав и обязанностей), а не формальные атрибуты сделки, в противном случае сделка может быть признана притворной со всеми вытекающими отсюда правовыми и экономическими (в том числе уголовными) последствиями.

Таким образом, договорная политика предоставляет более широкие возможности изменения финансового результата и имущественного положения организации, чем такой традиционный инструмент налогового планирования, как ее учетная политика; обладает большей гибкостью, так как не существует каких-либо ограничений по срокам изменения условий заключаемых хозяйственных договоров.

Передача личных сбережений КПКГ пайщиком кооператива осуществляется на основании договора, заключаемого между кредитным потребительским кооперативом граждан и его членом в письменной форме. Несоблюдение письменной формы указанного договора влечет за собой его недействительность.

Таблица 1

^ Группы договоров по виду возникающих обязательств

Наименование группы

Статья Гражданского кодекса

1. Договор купли-продажи

Гл. 30, ст. 454–566

2. Договор мены

Гл. 31, ст. 567–571

3. Договор дарения

Гл. 32, ст. 572–582

4. Договор ренты и пожизненного содержания с иждивенцем

Гл. 33, ст. 583–605

5. Договор аренды

Гл. 34, ст. 606–670

6. Договор найма жилого помещения

Гл. 35, ст. 671–688

Продолжение табл. 1

Наименование группы

Статья Гражданского кодекса

7. Договор безвозмездного пользования

Гл. 36, ст. 689–701

8. Договор подряда

Гл. 37, ст. 702–768

9. Договор на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ

Гл. 38, ст. 769–778

10. Договор возмездного оказания услуг

Гл. 39, ст. 779–783

11. Договор перевозки

Гл. 40, ст. 784–800

12. Договор транспортной экспедиции

Гл. 41, ст. 801–806

13. Договор займа и кредита

Гл. 42, ст. 807–823

14. Договор финансирования под уступку денежного требования

Гл. 43, ст. 824–833

15. Договор банковского вклада

Гл. 44, ст. 834–844

16. Договор банковского счета

Гл. 45, ст. 845–860

17. Договор хранения

Гл. 47, ст. 886–926

18. Договор страхования

Гл. 48, ст. 927–970

19. Договор поручения

Гл. 49, ст. 971–979

20. Договор комиссии

Гл. 51, ст. 990–1004

21. Агентский договор

Гл. 52, ст. 1005–1011

22. Договор доверительного управления имуществом

Гл. 53, ст. 1012–1026

23. Договор коммерческой концессии

Гл. 54, ст. 1027–1040

24. Договор простого товарищества

Гл. 55, ст. 1041–1054

Договор о передаче пайщиком кредитному потребительскому кооперативу граждан личных сбережений содержит условия о:

– сумме предоставляемых личных сбережений;

– порядке их передачи в фонд финансовой взаимопомощи кредитного потребительского кооператива;

– сроке и порядке их возврата кредитным потребительским кооперативом граждан;

– размере и порядке компенсации за их использование в целях осуществления финансовой взаимопомощи.

Стороны в договоре могут предусматривать иные условия.

Плата КПКГ членам кредитного потребительского кооператива граждан за пользование их личных сбережений включается в сумму расходов кредитного потребительского кооператива граждан. Личные сбережения граждан, переданные на основании договора в пользование кредитному потребительскому кооперативу, учитываются и показываются отдельно от других средств фонда финансовой взаимопомощи кредитного потребительского кооператива.

Фонд финансовой взаимопомощи формируется за счет части собственных средств кредитного потребительского кооператива граждан, размер которого определяется правлением КПКГ в соответствии с его уставом и решением общего собрания членов КПКГ, а также личных сбережений членов КПКГ для предоставления займов своим членам.

Размер уставной части фонда финансовой взаимопомощи устанавливается в соответствии с уставом КПКГ общим собранием членов КПКГ. Величина временно свободного остатка фонда финансовой взаимопомощи не может составлять более половины указанного фонда. Временно свободный остаток фонда финансовой взаимопомощи КПКГ может использоваться исключительно для приобретения государственных и муниципальных ценных бумаг, а также для хранения на депозитных счетах в банках.

Основной услугой и главным источником доходов кредитных потребительских кооперативов граждан являются займы, предоставляемые пайщикам кооператива. Передача денежных средств кредитным потребительским кооперативом граждан своим членам оформляется договором займа. Договор займа заключается в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора займа влечет за собой его недействительность.

Согласно ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество вещей того же рода и качества.

Договор займа относится к числу односторонних, во многих случаях – возмездных и реальных договоров. Поскольку по договору займа лишь заемщик имеет обязанность – возвратить предмет займа (с процентами или без), а заимодавец обладает только правом передать другой стороне в собственность деньги или вещи, данный договор считается односторонним.

Возмездность договора займа условна. Как установлено ст. 809 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором займа или законом, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором.

Поскольку договор займа считается заключенным с момента передачи денег или вещей, он относится к числу реальных договоров.

Договор займа может быть беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда договор заключен на сумму, не превышающую размера, предусмотренного ст. 809 Гражданского кодекса РФ, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности.

Задача КПКГ – обеспечить надежность операций по предоставлению займа и снизить риск невозврата.

Как было отмечено, юридическое оформление хозяйственных операций во многом предопределяет порядок их налогообложения и отражения в бухгалтерском учете. Правильное понимание основных закономерностей подобной зависимости может оказать КПКГ большую помощь, а незнание их почти всегда влечет за собой дополнительные проблемы.

Кроме того, в процессе реализации договорной политики КПКГ для каждого конкретного договора необходима экономико-правовая экспертиза (рис. 4).






рассмотрение условий сделки с точки зрения гражданского законодательства







анализ возможных вариантов бухгалтерского оформления заключаемого договора







рассмотрение того или иного договора с точки зрения возникновения объектов налогообложения в соответствии с действующим налоговым законодательством (при этом следует оценивать в комплексе все налоговые последствия заключаемого и (или) изменяемого хозяйственного договора, в том числе по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость, налогу на имущество организаций, другим налогам)







расчет изменения показателей финансового состояния организации в результате заключения того или иного вида договора (в том числе изменение показателей финансовой независимости, платежеспособности, рентабельности)






Рис. 4. Элементы экономико-правовой экспертизы договора

Пайщики кооператива имеют право досрочно расторгнуть договор о передаче личных сбережений и требовать возврата суммы денежных средств. Так что заключение договора о передаче личных сбережений не является для кооперативов стопроцентной гарантией, что личные сбережения, переданные кооперативу в фонд финансовой взаимопомощи, не будут востребованы пайщиками до истечения срока действия договора.

Размер компенсации за использование личных сбережений зависит от суммы личных сбережений и срока, на который они переданы кредитному кооперативу граждан. Важным моментом при заключении договоров являются вопросы, связанные с начислением компенсации и изменением ставки компенсации в течение срока действия договора.

КПКГ начисляют компенсацию (проценты) на сумму личных сбережений, исходя из количества дней, в течение которых вклад находился в кооперативе. При этом компенсация начисляется со дня, следующего за днем поступления личных сбережений в кооператив, до дня, предшествующего его возврату вкладчику (п.1 ст. 839 Гражданского кодекса РФ). Данное правило, используемое кооперативами, является императивным, то есть не может быть изменено соответствующим договором о передаче личных сбережений.

Приведенная норма на практике кредитными потребительскими кооперативами граждан понимается таким образом, что при расчете процентов не учитывается первый день, в который личные сбережения были переданы в кооператив, и последний, в который личные сбережения были возвращены пайщику кооператива.

Используемое кооперативами в договорах смысловое значение грамматической конструкции «до дня» означает, что нечто совершается до какого-то дня, который в сам период, в котором это совершается, не входит. Если хотят установить временные рамки какого-то периода и показать, что последний день срока входит в рассматриваемый период, то используется грамматический оборот «по день».

Таким образом, в случае использования кредитными потребительскими кооперативами граждан конструкции «до дня» указанный день в состав временного периода не входит, а последним днем периода является день, предшествующий дню, указанному в данной грамматической конструкции; при использовании конструкции «по день» указанный день входит в состав временного периода в качестве его последнего дня.

Исходя из изложенного, кредитные потребительские кооперативы граждан, используя норму, содержащуюся в п. 1 ст. 839 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой компенсация за использование личных сбережений пайщикам начисляется «до дня», предшествующего возврату личных сбережений пайщикам, вправе день, предшествующий возврату личных сбережений при расчете компенсации, не учитывать.

Следовательно, исходя из буквального грамматического понимания п. 1 ст. 839, при расчете компенсации по личным сбережениям из срока, в течение которого сумма личных сбережений находилась в кооперативе, при расчете компенсации кооперативы граждан могут исключать три дня: первый день, в который средства внесены в кооператив, последний день, в который личные сбережения возвращены пайщику, а также день, предшествующий дню возврата личных сбережений пайщику.

В отношении договоров займа – они вступают в силу с момента подписания сторонами и действуют до указанного в договоре дня. Проценты за пользование займами кредитными кооперативами начисляются со дня подписания договора до дня полного погашения займа, уплаты процентов и паевого вклада.

Таким образом, день полного погашения займа, процентов и паевого вклада не учитывается при начислении процентов по займу.

Кроме того, проводя договорную политику, КПКГ следует оценивать в комплексе все налоговые последствия заключаемых и (или) изменяемых договоров. Так как в отношении налоговых последствий в кредитной кооперации существуют особенности, выражающиеся в том, что эти структуры отдельные налоги и сборы уплачивают и за счет целевых средств (единый социальный налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, страхование несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, транспортный и земельный налог), и за счет доходов от продажи имущества и внереализационных доходов (налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость).

Складывая платежи в бюджет по налогам, уплачиваемым за счет целевых средств и за счет доходов от продажи имущества и внереализационных доходов, можно получить общую величину налоговых обязательств КПКГ. На величину совокупной налоговой нагрузки оказывают влияние суммы налоговых платежей, соответствующие тем или иным вариантам, поэтому оформление договорных отношений этими структурами должно быть основано на сопоставлении общей суммы налогов, подлежащей уплате в случае реализации каждого из них.



12disciplina-informatika-federalnij-internet-ekzamen-v-sfere-professionalnogo-obrazovaniya.html
12eko-effektivnost-kriterii-i-metodi-ocenki-nacionalnij-otchet-po-ispolzovaniyu-instrumentov-zelenogo-rosta.html
12formirovanie-plana-operacij-marshrutnoj-tehnologii-razrabotka-tehnicheskih-trebovanij-na-operaciyu-14-raschet.html
12gostevoj-dom-tehnicheskoe-zadanie-na-kompleksnoe-ekspluatacionno-tehnicheskoe-obsluzhivanie-i-soderzhanie-bazi.html
12informacionnie-seti-klassifikacii-i-harakteristiki-hosti-sistemi-i-tehnologii-kollektivnogo-dostupa-k-informacionnim.html
12ispolzuemie-indikatori-migracionnoj-statistiki-otchet-po-proektu-na-temu-analiz-tekushego-ucheta-migracionnih.html
  • holiday.bystrickaya.ru/norilsk-resursi-lyubyat-schet-zapolyarnaya-pravda-ria-novosti-8.html
  • znaniya.bystrickaya.ru/rabochaya-programma-disciplini-dv2-upravlenie-marketingom.html
  • reading.bystrickaya.ru/kurorskij-nadzor-za-ispolneniem-zakonov-o-nesovershennoletnih-rukovoditel-avtorskogo-kollektiva-nikolaj-pavlovich-dudin-sankt-peterburg-2009-stranica-4.html
  • shkola.bystrickaya.ru/mezhdunarodnij-dom-molitvi.html
  • portfolio.bystrickaya.ru/plan-raboti-kruzhka-na-tekushij-god-.html
  • desk.bystrickaya.ru/perechen-metodicheskih-razrabotok-mbdou-209.html
  • kolledzh.bystrickaya.ru/43-obshie-trebovaniya-k-organizacii-obrazovatelnogo-processa-primernaya-programma-professionalnogo-modulya-dokumentirovanie.html
  • obrazovanie.bystrickaya.ru/programma-kursa-obucheniya-kompyuternoj-gramotnosti-dlya-nachinayushih-polzovatelej-pk-avtor-uchitel-informatiki-i-informacionnih-tehnologij.html
  • learn.bystrickaya.ru/finansovoe-planirovanie-i-metodi-prognozirovaniya-kompanii-vipolnena-na-83-stranicah-a4-soderzhit-9-ris-25-tabl-7-prilozhenij-spisok-literaturi-25-istochnikov.html
  • university.bystrickaya.ru/glava-6mishlenie-predislovie.html
  • doklad.bystrickaya.ru/uchebno-metodicheskij-kompleks-kazan-2010-udk-bbk-k-rekomendovano-k-izdaniyu-uchebno-metodicheskim-sovetom-instituta-socialnih-i-gumanitarnih-znanij-stranica-7.html
  • ekzamen.bystrickaya.ru/rezultati-hirurgicheskogo-lecheniyanaruzhnih-grizh-zhivota-aktualnie-voprosi-hirurgii.html
  • portfolio.bystrickaya.ru/opredelenie-sk-po-grazhdanskim-delam-verhovnogo-suda-rf-ot-1-aprelya-2011g-5-v11-15-sud-otmenil-sudebnie-akti-v-chasti-otkaza-v-udovletvorenii-trebovanij-o-vzi.html
  • obrazovanie.bystrickaya.ru/prilozheniya-metodicheskie-rekomendacii-vipolneniya-uchebnik-v-2-t-t-2-pod-red-v-a-kozbanenko-izd-2-e-s.html
  • kontrolnaya.bystrickaya.ru/rabochaya-programma-disciplini-konstrukciya-stroitelnih-i-dorozhnih-mashin-uchebnij-plan.html
  • shkola.bystrickaya.ru/ugon-st-166-uk-rf.html
  • lecture.bystrickaya.ru/analiz-hudozhestvenno-esteticheskogo-vospitaniya-uchashihsya-publichnij-otchet-ob-obrazovatelnoj-i-finansovo-ekonomicheskoj.html
  • exchangerate.bystrickaya.ru/blki-skladannya-menyu.html
  • uchit.bystrickaya.ru/strani-imeyushie-vibrosi-vishe-02-v-2005-godu-poslednie-dannie-imeyushiesya-dlya-vseh-krupnih-stran-world-resource-institute-baza-dannih-cait.html
  • credit.bystrickaya.ru/otchet-o-rabote-resursnogo-centra-za-2010-2011-uchebnij-god.html
  • occupation.bystrickaya.ru/metodicheskie-ukazaniya-k-izucheniyu-disciplini-i-vipolneniyu-kontrolnoj-raboti-dlya-studentov-zaochnoj-formi-obucheniya-specialnosti-080103-nacionalnaya-ekonomika-080111-marketing-stranica-22.html
  • gramota.bystrickaya.ru/zhaltir-zhalpi-orta-blm-beretn-mektep-2011-2012-ou-zhili.html
  • holiday.bystrickaya.ru/naimenovanie-magisterskoj-programmi-metodi-analiza-i-sinteza-proektnih-reshenij-napravlenie-podgotovki.html
  • ucheba.bystrickaya.ru/programma-disciplini-praktikum-po-analiticheskoj-himii-obektov-okruzhayushej-sredi-novosibirsk.html
  • uchebnik.bystrickaya.ru/vimpelkom-obigral-tv-press-sluzhba-oao-tattelekom-dajdzhest-smi.html
  • esse.bystrickaya.ru/rabochaya-programma-disciplini-fizicheskaya-kultura-po-specialnosti-0410-stomatologiya-profilakticheskaya.html
  • report.bystrickaya.ru/instrukciya-po-proverke-i-ocenke-raboti-chast-1.html
  • student.bystrickaya.ru/13-intencionalnoe-upotreblenie-grammaticheskih-form-v-hudozhestvennom-tekste-uchebnoe-posobie-rostov-na-donu-2003-udk-4-s-bbk-81-2-rus.html
  • esse.bystrickaya.ru/rabochaya-programma-po-uchebnoj-discipline-operacionnie-sistemi-sredi-i-obolochki-naimenovanie-uchebnoj-disciplini-polnoe-sokrashennoe.html
  • knigi.bystrickaya.ru/sovershenstvovanie-razrabotki-tujmazinskogo-neftyanogo-mestorozhdeniya-v-zavershayushej-stadii.html
  • report.bystrickaya.ru/instrukciya-po-ekspluatacii-avtokrana.html
  • holiday.bystrickaya.ru/obrazovatelnij-standart-visshego-professionalnogo-obrazovaniya-altgtu-vveden-stranica-4.html
  • crib.bystrickaya.ru/innovatika-v-obrazovatelnih-uchrezhdeniyah-ulyanovskoj-oblasti-annotirovannij-katalog-vipusk-11.html
  • desk.bystrickaya.ru/planirovanie-raboti-menedzhera-chto-takoe-lichnost-gibkie-organizacionnie-strukturi.html
  • thescience.bystrickaya.ru/izmeneniya-v-poryadke-razrabotki-formirovaniya-i-realizacii-dolgosrochnih-oblastnih-celevih-programm-i-uchastiya-v-formirovanii-i-realizacii-federalnih-celevih-programm-na-territorii-kirovskoj-oblasti.html
  • © bystrickaya.ru
    Мобильный рефератник - для мобильных людей.